●財稅改革需要財稅法治予以保駕護航，優化財稅法治體系是深化財稅改革的壓艙石和最優路徑。但在過去很長一段時間里，我國的財稅法治建設未能得到充分重視，遠遠滯后于財稅改革的進度，“立法阻礙改革”的觀點一度占據主流話語。其結果是，一系列財稅改革的正當性和合法性頗受質疑，財稅改革也變得短視、部門利益化，以致陷入困局。

　　●考慮到我國現行《憲法》對財稅問題關照不足，應當積極推動將財政法定原則、稅收法定原則以及中央與地方間財政關系等寫進《憲法》，為財稅立法和財稅改革打牢憲法基礎。在通過《預算法》修改之后，下一階段應當把財稅立法重點投入到政府間財政關系和具體稅種上，盡早制定出臺《財政收支劃分法》和《財政轉移支付法》，并且將增值稅、消費稅、資源稅等諸多稅種從當前的“條例”或者“暫行條例”逐步上升為單行法律，實現“一稅一法”。

　　●我國財稅司法實踐一直較不發達，在一定程度上“拖了”財稅法治整體進程的“后腿”。未來財稅司法可以從兩個方面加強探索，一是放寬稅收司法，保障納稅人獲得救濟，二是試水納稅人訴訟，鼓勵納稅人維護涉及財政資金的公共利益。

　　十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》將財政定位為“國家治理的基礎和重要支柱”，充分說明財稅體制在理財、治國、安邦中始終發揮著基石性和制度性作用。站在這個高度上，日前召開的十八屆四中全會《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》進一步提出依法治國總目標，財稅法治在法治國家、法治政府、法治社會全局中無疑居于決定性的地位。

　　從本質上看，“國家治理體系和治理能力現代化”，也就是國家治理體系和治理能力的法治化。在“理財治國”圖景中，財稅改革與財稅法治緊密銜接、相互配合，共同構成國家治理總目標的兩大核心要素。通過從立法、執法、司法、守法四個維度加以構建，并將機構人員、文化思維作為深層保障，能夠強有力地推進我國財稅法治體系的全面形成和自覺運行，進而有效地增進民生福祉、維護社會公平正義、實現國家長治久安。

　　一體兩面：財稅改革與財稅法治緊密銜接、良性互動

　　四中全會《決定》是新中國成立后中共中央通過的第一個關于加強法治建設的綱領性文件，這是我國依法治國征程上新的歷史起點。

　　綜觀全文，其中直接提到“財稅”及相關語詞的次數和篇幅似乎沒有三中全會《決定》那么多，基于此，有一種觀點認為，這說明財稅法治在依法治國中的地位不夠突出。但我們認為絕非如此，兩次全會和相應的兩大主題在時間軸上漸次展開、在邏輯鏈上環環相扣、在側重面上相互交融，因此，應當將兩份《決定》緊密結合起來，打通其內在關聯，從一種整體主義的視角來把握它們的內涵意旨，而不宜將兩者割裂開、單獨分析，更不宜僅僅根據表面上某些詞語的出現頻率來評判重要性，否則將可能導致視野的狹隘、對本意的誤讀甚至是方向的迷失。

　　誠如習近平總書記10月27日在中央全面深化改革領導小組第六次會議上所強調的，前后兩個《決定》形成了“姊妹篇”，即“全面深化改革需要法治保障，全面推進依法治國也需要深化改革”。之所以能用“姊妹篇”來形容，表明它們分別代表的“改革”與“法治”間筋脈相連、至為密切。鑒于此，在三中全會《決定》和中央政治局隨后通過的《深化財稅體制改革總體方案》對財稅改革做了頂層設計的情況下，四中全會《決定》有關法治建設的整體構想以及機制制度的具體建構同樣適用于財稅改革，從而進一步彰顯、強化財稅法治的關鍵地位和重要性。

　　要言之，財稅改革需要財稅法治予以保駕護航，優化財稅法治體系是深化財稅改革的壓艙石和最優路徑，正如同大鵬之兩翼應齊飛、戰車之兩輪應并進。但在過去很長一段時間里，我國的財稅法治建設未能得到充分重視，遠遠滯后于財稅改革的進度，“立法阻礙改革”的觀點一度占據主流話語。例如，滬渝兩市房產稅試點、“半夜雞叫”上調印花稅、1984年和1985年稅收立法授權帶來的大量稅收“暫行條例”等，均采取了改革先行、立法脫節，行政主導、人大缺位的作法。其結果是，由于缺少法治的規范，這一系列財稅改革的正當性和合法性頗受質疑，在實踐中難以被民眾自愿遵行；由于缺少法治的指引，財稅改革也容易變得短視、部門利益化，以致陷入困局。

　　當前，改革進入攻堅期和深水區、社會穩定進入風險期的新形勢，財稅法治對財稅改革乃至經濟社會發展的重要性更加突出。具體表現為，首先，財稅法治有助于協調各利益主體之間紛繁復雜的關系，使財稅改革凝聚起最大共識，保證決策內容的科學性和決策執行的順暢性；其次，財稅法治有助于增強財稅決策的穩定性和可預期性，讓市場主體在統一規則下公平競爭、自主創新，也讓公權力機關在既定規則的限度內行使權力、有所為而有所不為；再次，財稅法治有助于廓清、指明和堅定建立現代財政制度的目標，通過財稅立法來引領財稅改革，使財稅改革做到蹄疾步穩、有條不紊。由此足見，推進財稅法治是推動財稅改革的壓艙石，更是建設法治國家的突破口。

　　尤為值得關注的是，四中全會《決定》提出“總目標是建設中國特色社會主義法治體系”、“法律是治國之重器，良法是善治之前提”。從過去常用的“中國特色社會主義法律體系”到“中國特色社會主義法治體系”，以及從“法律”到“良法”、再從“良法”到“善治”的兩步走，體現了認識論和方法論上的重大飛躍。換言之，一個完整的財稅法治體系不僅需要靜態的財稅良法，還需要動態的財稅法治實施、法治監督和法治保障。而要完成財稅法治的系統性建設，應當將“科學立法、嚴格執法、公正司法、全民守法”相結合，從這四個維度統籌著力，協同推進財稅領域的“良法善治”。

　　財稅立法：回應時代需求和人民期待，加快法律制定、修改

　　第一，發揮與財稅直接或間接相關的《憲法》條款的統率作用。

　　《決定》指出“堅持依法治國首先要堅持依憲治國”，明確了憲法在包括財稅法律在內的法律體系中的“根本大法”地位。考慮到我國現行《憲法》對財稅問題關照不足，應當積極推動將財政法定原則、稅收法定原則以及中央與地方間財政關系等寫進《憲法》，為財稅立法和財稅改革打牢憲法基礎。此外，《憲法》規定的生存權和發展權、平等權、政治參與權等公民基本權利應當統領所有財稅法律、指導所有財稅改革，“以憲法為根本的活動準則”。例如，個人所得稅、房產稅等稅種法律應保證納稅人的基本生活需要不被征稅；再如，應鼓勵公眾參與和社會監督與納稅人息息相關的財稅立法。

　　第二，大力充實財稅基本法律規范，并注重提高、優化法律、法規的質量。

　　雖然時任全國人大常委會委員長吳邦國曾于2011年宣布“中國特色社會主義法律體系已經形成”，但在財稅領域其實尚存較大的法律法規缺漏，僅有的幾部財稅法律也比較粗糙、抽象、可執行性差。

　　《決定》將“財政稅收”列為加強立法的重點領域之一，鑒于此，一方面，在今年8月31日四審通過《預算法》修改之后，下一階段應當把財稅立法重點投入到政府間財政關系和具體稅種上，盡早制定出臺《財政收支劃分法》和《財政轉移支付法》，并且將增值稅、消費稅、資源稅等諸多稅種從當前的“條例”或者“暫行條例”逐步上升為單行法律，實現“一稅一法”。

　　另一方面，財稅“良法”的打造必須“抓住提高立法質量這個關鍵”。“不是所有的法都能治國，不是所有的法都能治好國”，只有盡心盡力地把握每一次立法或修法的機會，使財稅法律立得住、行得通、真管用、有權威，才能真正發揮財稅“良法”引領時代進步的作用。這要求增強財稅法律法規內容的可操作性、針對性、精細性、有用性，全面反映客觀規律和人民意愿，不斷回應改革發展的新需要和新趨勢。例如，我們倡導加快增值稅、消費稅、資源稅等主干稅種的立法，絕不是指在名稱上把現在的“條例”或者“暫行條例”換成“法”,不改變其中的具體條款，而是強調在制定稅種法的過程中優化法律規范內容、切實提高法律質量，否則，就只是一種徒具其表的“換湯不換藥”、一種“空有數量沒有質量”的徒勞之舉，不能產生任何實際意義。提高財稅法律質量的根本途徑，是在財稅立法程序上推進科學立法、民主立法，由此兼顧實體合理與程序公正，并用程序正義促進和彌補實體正義。

　　第三，處理好財稅立法與財稅改革的關系。

　　《決定》強調，“實現立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據、立法主動適應改革和經濟社會發展需要。”這意味著，一方面，財稅立法應先于啟動相應的財稅改革，對于事前立法的條件實在不成熟的，需采取全國人大及其常委會宣布暫停特定地區或特定時期的某些法律或者嚴格地一事一授權等方式。例如，在當下的房地產稅改革、環境保護稅改革、資源稅改革等過程中，就應當因循上述思路。另一方面，財稅立法應跟緊財稅改革進展，改革實踐證明行之有效的要及時在法律中確定，不適應改革要求的法律法規則要及時修改或廢止，由此保證法律的實時性。例如，我國多地區在預算公開、預算參與等方面的積極嘗試和經驗在穩定之后，便可以適當的方式納入法律規范文本。

　　財稅執法：以權責法定、執法嚴明、公開公正、廉潔高效為目標

　　第一，嚴格落實財稅法律，依法全面履行政府職能。

　　“法律的生命力在于實施，法律的權威也在于實施。”我們要清醒地認識到，財稅法律在制定與落實、發揮效果之間還有很大的鴻溝需要躍過。因此，在財稅法律設定了諸多職能、權限、程序、責任的基礎上，行政執法主體應當遵照“法定職責必須為、法無授權不可為”的原則，恪守法治底線，提供一個公共政府應提供的公共產品，不侵擾市場和社會場域中主體的權利。以專項轉移支付為例，新《預算法》首次規定“市場競爭機制能夠有效調節的事項不得設立專項轉移支付”、“上級政府在安排專項轉移支付時，不得要求下級政府承擔配套資金”、“建立健全專項轉移支付定期評估和退出機制”，這無疑是重大的立法進步，而只有政府切實履行了這些法定的實體和程序義務，才能使專項轉移支付法治化成為現實。

　　第二，規范、公正、文明地進行財稅執法。

　　在財稅實踐中，所謂“規范執法”，要求財稅機關遵守法律規范。例如，稅務機關應當依據稅法征稅，而非依據指標征稅；再如，建立權力負面清單制度，劃定稅務行政許可、行政處罰、行政強制等執法行為的范圍。所謂“公正執法”，要求財稅機關提高執法的公正性、合理性。例如，建立健全稅務行政裁量基準，使稅務執法活動有較為統一的標準可循。所謂“文明執法”，則對財稅機關改進工作質量提出了要求。例如，加強稅務執法信息化建設與信息共享，以提高執法效率，創新納稅服務的理念和方法，向納稅人提供更多、更好的納稅服務。

　　第三，強化對財稅行政權力的規范、制約和監督。

　　《決定》提出，“加強黨內監督、人大監督、民主監督、行政監督、司法監督、審計監督、社會監督、輿論監督制度建設，努力形成科學有效的權力運行制約和監督體系，增強監督合力和實效。”同理，無論是宏觀的財政行政權力還是微觀的稅務行政權力，均需被關進由多重監督構成的“鐵籠”里，建立常態化的監督問責機制。而對于其中的人大監督、社會監督、輿論監督等外部監督來說，這些主體發揮監督力量的先要條件便是財稅政務的完整、準確、及時公開。正如《決定》明確列舉的，“財政預算、公共資源配置”等領域尤應作為政府信息公開的主戰場。因此，亟須在保證預算、決算充分公開和被知情的前提下，讓人大預算審批、審計機關獨立審計、公眾參與預算等共同發力，從而織就一張細密的財稅行政權力監督網絡。

　　財稅司法與守法：將法院和納稅人當作亟須強化的兩種法治力量

　　在司法上，完善和繁榮財稅司法，提供多元化糾紛解決機制。“司法公正對社會公正具有重要引領作用，司法不公對社會公正具有致命破壞作用”，這說明司法是撐起法治社會、法治國家的一大支柱。但遺憾的是，我國財稅司法實踐一直較不發達，在一定程度上“拖了”財稅法治整體進程的“后腿”。未來財稅司法可以從兩個方面加強探索，一是放寬稅收司法，保障納稅人獲得救濟、特別是司法救濟的權利。對此，稅務機關應當扭轉“零糾紛”的維穩思維，并借助于修改現行《稅收征收管理法》中“雙重前置”等阻礙納稅人提起訴訟的法律規定，以及探索設立稅務法院、培養稅務法官，做到“有案必立、有訴必理，保障當事人訴權”，使納稅人在每一個稅案中感受到身邊鮮活具體的公平正義。二是試水納稅人訴訟，鼓勵納稅人維護涉及財政資金的公共利益。當前，環境公益訴訟、消費者權益訴訟在我國方興未艾，納稅人訴訟同為公益訴訟的一種類型，是保證公共資金合理、高效使用的有力手段。可以說，稅務訴訟側重于保護財政收入層面的、私法上的財產權，納稅人訴訟側重于保護財政支出層面的、公法上的財產權，它們一起守護了財稅過程的公平正義。

　　在守法上，加強財稅法治教育，培養財稅意識及納稅人意識。“法律的權威源自人民的內心擁護和真誠信仰”，同樣的，財稅法律也應扎根于廣大納稅人的心底里，方能成其為全方位的財稅法治。具體說，一要培養依法納稅意識。在社會主義市場經濟背景下，全民普法的內容不僅包括刑法、民法等傳統法律，也包括攸關納稅人經濟利益的財稅法。根據《決定》確立的國家機關“誰執法誰普法”的普法責任制，應主要由財稅機關負責開展財稅法治宣傳工作，向社會和納稅人普及財稅法知識。通過讓納稅人明白稅收取之于民、用之于民的涵義，建立稅收信用體系，增進稅務機關與納稅人之間互動、合作的良性關系。二要培養納稅人意識和公共財產意識。法律結構中的權利與義務是相對應的，我們在強調履行義務的納稅意識的同時，自然還要強調行使權利的納稅人意識。財稅法律不僅是納稅人的行為準則，也是納稅人的權益保障利器。換言之，納稅人不僅是財稅法治的自覺遵守者，也是財稅法治的堅定捍衛者。經由守法教育，納稅人的主體意識逐漸覺醒，將愈加積極地參與依法理財活動，進而保證納稅人的錢被國家依法汲取為公共財產，以及納稅人的錢所積聚成的公共財產都被國家用在了刀刃上。

　　深層保障：讓財稅法治成為理財治國的自覺機制

　　如果說三中全會《決定》和《深化財稅體制改革總體方案》從預算管理制度、稅收制度、中央和地方政府間財政關系三項內容入手，橫向地鋪排了財稅改革的幾塊重點區域，那么，四中全會《決定》則從立法、執法、司法、守法四個環節施力，縱向地貫穿了財稅法治的完整運作過程。其實，在前文所述的“科學立法、嚴格執法、公正司法、全民守法”十六字方針之外，財稅法治建設還具有更深層的保障，包括作為“硬件”的機構、人員和作為“軟件”的文化、思維。若能兼備這兩個條件，財稅法治也就有望成為理財治國的自覺機制。

　　在機構人員準備上，與現實迫切需要相呼應，設置健全的財稅法治機關，并配備專業的財稅法治隊伍。機構和人員是法治體系建設的物質基礎，《決定》中多次提及這個問題，比如立法部分的“依法建立健全專門委員會、工作委員會立法專家顧問制度”、“健全向下級人大征詢立法意見機制，建立基層立法聯系點制度”“探索建立有關國家機關、社會團體、專家學者等對立法中涉及的重大利益調整論證咨詢機制”，執法部分的“積極推行政府法律顧問制度，建立政府法制機構人員為主體、吸收專家和律師參加的法律顧問隊伍”等。落實到財稅領域，有必要探索設立全國人大常委會預算委員會專家顧問、稅務機關總法律顧問以及專門的稅務法院，增加現有相關機關的人員編制，同時將更多的財稅法律專門人才吸納進財稅機關中。

　　在文化環境塑造上，經由一次次財稅法治實踐、教育和積累，使法治思維和法治方式牢固地樹立在決策者及全體納稅人的心中。法治思維和法治方式，意即基于法治的固有特性和對法治的信念來認識事物、判斷是非、解決問題的思維方式和行為方式。財稅法治思維和法治方式的隱含邏輯是，財稅活動的所有參與者都應遵守法律、訴諸法律、捍衛法律，并逐步培養起法治社會所崇尚的理性、協商、合作、民主、責任等理念。也即，財稅立法者、執法者與納稅人都要改變過去對抗、侵權和單極的財稅法文化，而善于在法律秩序框架下，平和、理性、建設性地展開對話，當意見不相同時相互妥協、加強合作，以尋求相對最佳、共識最大的解決方案。這種內生性的法治文化融貫于稅收征納、財政收支、財政監管等整個財稅過程中，匯聚成財稅改革、財稅法治建設和社會發展的持續內在動力。

　　（作者單位：北京大學法學院）